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法律文书可否作为契税计税依据?

编者按 近年来,随着供给侧改革推进,司法拍卖不动产过户涉及的纳税争议渐渐增多,有人甚至通过虚假诉讼逃避缴纳契税,由于其行为的隐蔽性和有关规定不明确,税务机关面临较高的执法风险。这牵扯出“生效法律文书确定交易价格明显偏低时,能否作为契税计税依据”等现实问题。本期“法治视点”版邀请来自不同领域的专业人士就此共同探讨,启发思路。

法律文书确定交易价格明显偏低能否作为契税计税依据?

国家税务总局北京市怀柔区税务局公职律师 李中颖

能否直接以生效法律文书确定的价格作为契税计税依据?这可能是让不少税务人员感到困惑的问题。

讨论这个问题,需要先看两个法条。一是契税暂行条例第四条规定:“成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的,由征收机关参照市场价格核定。”二是《国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第67号)第一条规定:“根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生土地、房屋权属转移,纳税人不能取得销售不动产发票的,可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报,税务机关应予受理。”

对照来看,如果生效法律文书确定的交易价格明显低于市场价格的,税务机关该怎样确定契税计税依据?

实践中,有税务机关认为,生效法律文书构成“正当理由”,可以作为计税依据。也有税务机关认为,应当针对此种情况进行核定征收。这种差异认识导致对有关问题的处理执法不一。我认为应尽快从理论上进行释明,实践上明确处理办法。下面尝试从四个层面找寻答案。

第一,需要确定生效法律文书是否构成契税申报计税依据偏低的“正当理由”。

对此,目前并无直接规定。我尝试通过对现行法律法规或税收规范性文件对“正当理由”的规定进行梳理,构建一个基本判定标准。

原四川省国家税务局关于印发《增值税问题解释之四》的通知(川国税函发〔1997〕2号)对此解释为:“对纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当理由的界定,在国家税务总局没有正式明确规定之前,各地可参照《反不正当竞争法》的有关规定处理,即:对企业处理有效期限即将到期的商品、季节性降价销售商品或其他积压、冷背、残次商品;因清偿债务、转产、歇业等按低于成本价或进行降价销售商品,均属正当理由的低价销售行为。”

《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条规定:“符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的……(二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;(三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;(四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的……”

这些规范性文件涉及的是不同事项,但都为“客观事实”。

那么生效法律文书是否属于客观事实?我认为,生效法律文书是审判机关依据法律规定,对客观事实进行的主观判断,是法官根据双方当事人的陈述、证据,根据法律思维进行加工整合后,在司法维度内进行的判断,本身并不成为一种客观事实。交易价格明显偏低,是否构成税法上的“正当理由”,需要税务机关在行政法维度内对客观事实进行判断。若直接将法律文书价格作为依据,就成了以主观认可主观,其逻辑判断过程不符合税制原理。

第二,从实质课税原则的角度思考。

实质课税原则作为税收法定原则的有益补充,指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税的要素,以求公平、合理、有效地进行课税。在法律法规没有明确规定法律文书确定的价格是否一定能作为计税依据的情况下,坚持税收法定原则已无法解决这一问题,此时,应从实质课税原则出发,对课税要素进行判定,确定计税依据。

课税的基础应当为课税要素,课税要素是指国家征税必不可少的要素即必须具备的条件,从狭义上说主要针对税收实体法要素,包括征税主体、征税客体、税率等。契税作为一种财产税,是以所有权发生转移的不动产为征税对象,其课税要素应为交易本身。税务机关对计税价格的确定,应通过判断交易直接得出,而非通过认可法律文书间接判断。

第三,从司法权与行政权的关系上找解决路径。

生效法律文书是审判机关行使司法权的结果,税务机关的征税行为是国家行政权赋予的职责使然。二者应当为并列关系。

法院通过生效法律文书确定不动产的归属,产生法律效力;税务机关通过规范性文件对其效力进行认可,并将其作为受理申报的证明资料。一旦税务机关认可了生效法律文书对权属关系的证明,解决了“可以课税”的问题,司法权就完成了其应有的使命。“如何课税”的问题,应由税务机关来解决。

从专业性角度来看,对于司法权的行使来说,由于此类法律文书大部分为民商事纠纷,而民商法的主要目标为定纷止争,当事人意思自治也是民商法的重要原则之一,只要双方当事人认可,交易价格在法律文书中并不是考虑的首要重点;对于行政权的行使来说,计税价格对于税收征收过程来说起到基础性的重要作用,税务机关对交易价格的判断,是通过计税原理进行的一系列专业判断。前者的目标在于厘清人与人之间的“关系”,后者的目标在于准确衡量“物上价值”。

实践中,有部分纳税人通过虚假诉讼,得到法院生效判决书,然后低价进行契税申报,正是利用了这一司法权和行政权分工的模糊地带。因此,明确司法权和行政权的分工和职责尤为必要,司法机关对价格的判定不能替代税务机关对计税依据的衡量。

第四,从执法风险的角度观察。

直接以生效法律文书确定的价格作为计税依据,也容易产生执法风险。请看一则真实案例。

伏某在某税务局负责存量房屋税务征收初审工作,王某偶然与其相识后,从2012年下半年开始经常带着大量法院调解书找伏某办理纳税业务。王某提供的法律文书中,调解金额明显低于国家最低指导价,且文书均由某市法院出具,日期集中,内容雷同。经伏某办理的此类文书共44份,文书中确定的房屋每平方米抵债价格仅4000元左右。相比同期同小区房屋的交易价格,伏某少征税款328万元。2017年5月,伏某被检察院以受贿罪、徇私舞弊少征税款罪诉至法院,后经重新审查,检察机关指控伏某涉嫌犯玩忽职守罪。

伏某的辩护人表示,涉案调解书是法院出具的真实法律文书,文书情节类似的情况普遍存在,不能因此认定调解书内容虚假。若伏某不受理,反而违法。

经审理,法院认定,涉案房屋均在某法院通过调解方式,以明显低于市场的价格折抵债务,明显不正常。而伏某在初审工作中不正确履行职责,致使国家利益受到重大损失,其行为已构成玩忽职守罪,判处其有期徒刑3年。

可见,如果对生效法律文书确定的价格不加判断地作为计税依据,存在巨大的执法风险。

观点总结

综上,法律文书确定的房屋交易价格明显偏低,并不构成正当理由,在法律法规对此没有明确规定的情况下,税务机关应从实质课税原则出发,正确行使职权,在综合判定的基础上依法核定计税价格。


如何恰当适用法律文书的契税规定?

核心观点

应从5个关键点深刻把握国家税务总局2015年第67号公告第一条有关凭生效法律文书办理契税纳税申报的适用。

国家税务总局2015年第67号公告第一条,突破先前有关“办理契税纳税申报以取得不动产销售发票为前提”等规定,使不能取得销售不动产发票的纳税人可持法院执行裁定书等材料办理契税纳税申报,化解了诸多拍卖不动产过户涉及的纳税争议。但在实践中,由于对该法条的理解不同,纳税争议依然存在。据统计,自该公告2015年9月25日发布至2019年4月5日,中国裁判文书网上共有145件诉讼案与该公告第一条规定有关。笔者认为,化解有关争议,需要恰当把握该法条的5个关键含义。

其一,“人民法院、仲裁委员会的生效法律文书”。

首先要弄清法律文书的种类。税务机关在办理不动产所有权转移的税收征管过程中,可能遇到以下几种法律文书。

1.判决书。民事判决书是人民法院依照国家的民事法律、法规或经济法律、法规,就解决案件的实体问题作出的具有法律效力的书面处理决定。涉及不动产所有权的判决书,主要用来对涉案不动产的权属进行判定。

2.裁决书。仲裁裁决书是指仲裁机构在认定证据、查明事实的基础上,依法对当事人提出的仲裁请求或反请求及其相关事项作出决定的具有法律效力的文书。仲裁实行一裁终局制度,裁决书自作出之日起发生法律效力。当事人就同一纠纷再申请仲裁或者向人民法院起诉的,仲裁委员会或者人民法院不予受理。

3.调解书。调解书是指人民法院制作的确认双方当事人协议内容的法律文书,或者是仲裁机构根据经过调解双方达成协议制作的记载该调解结果的具有约束力的法律文书。调解书经双方当事人签收后,即具有法律效力。

4.裁定书。民事裁定书是指人民法院在审理民事案件和执行民事判决的过程中,就程序问题作出的书面处理决定。法院在执行程序中以及在处置破产清算企业资产时作出的拍卖成交裁定书、以物抵债裁定书等都是不动产所有权发生转移的有效法律文书。法院在执行程序中以拍卖为原则,在满足某些条件下也可裁定以房抵债。

其次要准确判断生效法律文书。本规定的关键是要求纳税人应提供用以确定不动产权属的“生效”判决书、裁决书、调解书、裁定书。如何判断纳税人提供的法律文书是“生效”的?民事诉讼法规定,最高人民法院的判决、裁定,以及依法不准上诉或者超过上诉期没有上诉的判决、裁定,是发生法律效力的判决、裁定。我国的民事诉讼采取二审终审制,当事人对一审裁判不服的,可提起上诉,满足一定条件还可对生效判决申请再审。对执行程序中的裁定不服的,当事人可提起执行异议,相关第三人也可提起执行异议;对执行异议不服的,还可向上级法院申请复议等。因此,对于情况复杂、多次反复的案件,当事人手中可能有多份法律文书,可能相互矛盾。因此,税务机关应保持谨慎,可采取向法院核实或者要求法院工作人员送达文书等方式避免出现执法风险。另外,根据法院送达的《协助执行通知书》来判断文书是否生效也是途径之一。

其二,“发生土地、房屋权属转移”。

要了解根据法律文书发生土地、房屋权属转移的法律规定。比如物权法第二十八条规定,“因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力”;《最高人民法院关于适用 〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(法释〔2015〕5号)第四百九十三条规定,“拍卖成交或者依法定程序裁定以物抵债的,标的物所有权自拍卖成交裁定或者抵债裁定送达买受人或者接受抵债物的债权人时转移”等。

也要了解土地、房屋权属转移纳税前置的规定,比如契税暂行条例第十一条第二款规定:“纳税人未出具契税完税凭证的,土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。”土地增值税暂行条例第十二条也有类似需要前置的规定。

其三,“纳税人不能取得销售不动产发票”。

根据《关于〈国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告〉的解读》,“纳税人不能取得销售不动产发票的”,是“比如原产权人已失踪、死亡或者拒不执行等”。笔者认为,虽然原产权人已失踪、死亡或者拒不执行,但并不意味着买受人无法取得发票。如果法院代为扣缴税款或者买受人自愿垫付税款,符合规定时,税务机关可代开发票,进而完成涉案拍卖标的的契税申报。

其四,“人民法院执行裁定书原件”。

执行裁定书应解读为法院执行程序中的裁定书,主要由三类组成。第一类:因原产权人不履行已经生效的判决书、裁决书、调解书所确定的配合办理不动产所有权转移的义务,法院执行机构根据相对人的申请,强制执行所制发的《执行裁定书》。这种情况下,执行裁定书有所据以执行的判决书、裁决书、调解书等法律文书。第二类:被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行给付金钱义务,法院拍卖、变卖被执行人财产所作出的拍卖成交裁定书、以物抵债裁定书。这种情况下,执行裁定书也有所据以执行的判决、裁定和其他法律文书。第三类:因企业破产清算进行的不动产拍卖、国家罚没不动产的拍卖以及其他原因单独进行的不动产拍卖等,法院根据拍卖成交情况出具的拍卖成交裁定书。

其五,“相关材料”。

相关资料应包含办理契税申报所必需的资料及其他相关文书。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释〔2018〕1号)第一条第二款规定,行政机关根据人民法院的生效裁判、协助执行通知书作出的执行行为,不属于人民法院行政诉讼的受案范围。据此,从减少税务机关契税征收执法风险的角度而言,笔者认为相关资料中应包含法院发给税务机关的《协助执行通知书》,呼吁法院向税务机关发放此类通知书。

编辑:孟易瑾

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