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相关方之间的债款豁免怎么财税处理


本文作者:纪宏奎

甲公司和乙公司存在相相联系且达到债款重组协议时约好:甲公司对控股公司乙公司100万元的债款予以豁免。那么,相关方之间的债款豁免应当怎么企业所得税处理?


事例:甲公司是乙公司的控股股东,2015年6月甲公司出售了一批产品给乙公司,应收货款100万元。依照合同规则,乙公司应于2015年7月归还货款。为支撑乙公司的事务开展,2018年末,甲公司和乙公司达到债款重组协议,重组协议约好:甲公司对控股公司乙公司100万元的债款予以豁免。相关方之间的债款豁免应当怎么企业所得税处理?

主管税务机关以为:相关企业之间的债款豁免应当依照捐献进行企业所得税处理。

依据《财政部、国家税务总局关于企业重组事务企业所得税处理若干问题的告诉》(财税〔2009〕59号)的规则,企业发作债款重组事务,债款人应当依照付出的债款清偿额低于债款计税根底的差额,承认债款重组所得;债款人应当依照收到的债款清偿额低于债款计税根底的差额,承认债款重组丢失。也便是说,债款重组事务中,债款人和债款人发作的债款重组丢失和所得,能够别离作为丢失和收入计入应交税所得额。

本例中,甲公司与乙公司之间存在相相联系,《企业所得税法》施行前,2003年公布的《企业债款重组事务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)规则,相关方之间发作的不契合相关规则条件的含有退让条款的债款重组,准则上债款人不得承认重组丢失,而应当视为捐献,债款人应当承认捐献收入。《企业所得税法》施行后,关于相关方之间发作的债款重组事务的处理一向没有明确规则,实务中各地的处理也不同。在《企业所得税法》施行前,2003年公布的《企业债款重组事务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号)第九条规则,相关方之间发作的含有一方向另一方搬运赢利的退让条款的债款重组,有合理的运营需求,并契合以下条件之一的,经主管税务机关核准,能够一般债款重组的规则处理:

(一)经法院判决赞同的;

(二)有整体债款人赞同的协议;

(三)经同意的国有企业债转股。

相关方之间发作的不契合相关规则条件的含有退让条款的债款重组,准则上债款人不得承认重组丢失,而应当视为捐献,债款人应当承认捐献收入。《企业所得税法》施行后,关于相关方之间发作的债款重组事务的处理一向没有明确规则,实务中各地的处理也不同。《企业债款重组事务所得税处理办法》尽管失效,但就本例而言,相关规则仍具有学习性。《我国证券监督管理委员会关于切实做好2010年年报编制、发表和审计作业有关事项的布告》(证监会布告〔2010〕37号)等文件中,对应依照权益性买卖处理的债款豁免,也是将其作为相关方对上市公司的直接或直接捐献行为之一,这样更能反映经济事务的本质。

依据此,甲公司对乙公司的债款豁免不契合独立买卖准则,本质上归于捐献,而税法上只需公益性捐献才干按管帐赢利的必定份额在税前扣除,因而,甲公司对乙公司豁免的100万元债款不能在当期税前扣除,在发作豁免债款当年所得税汇缴时,应做交税调整添加应交税所得额。今后处置该项出资时也不能在税前扣除,即其计税根底为0,因而发作应交税暂时性差异,应计递延所得税负债。乙公司管帐上计入“本钱公积”的100万元,税法上作为捐献收入,应计入应交税所得额。税法考究的是公正准则,只需是独立法人,债款豁免不管是不是相关企业,归于企业所得税法施行法令第二十二条规则的其他收入。所以,债款豁免的买卖行为尽管依据管帐准则能够计入本钱公积,可是应该依照所得税的相关规则计入当期的应交税所得额。并且《国家税务总局关于企业取得产业转让等所得企业所得税处理问题的布告》(国家税务总局布告2010年第19号)规则,企业取得接受捐献收入等,除还有规则外,均应一次性计入承认收入的年度核算交纳企业所得税。因而,本例中乙公司在税法上承认的捐献所得100万元,应一次性计入当期应交税所得额核算交纳企业所得税。

债款豁免的管帐处理

在管帐处理上,关于因债款人豁免债款而导致债款人少归还的负债,新准则相关于原准则的一个改变,便是对债款人因债款人退让而豁免或少归还的债款计入“运营外收入”确以为当期损益,而不再计入“本钱公积”确以为所有者权益。为遏止上市公司使用相关买卖搬运赢利、点缀财政状况和运运营绩等,依据本质重于方式的准则,《财政部关于做好履行管帐准则企业2008年年报作业的告诉》(财会函〔2008〕60号)中规则了“企业接受的捐献和债款豁免,依照管帐准则规则契合承认条件的,一般应当确以为当期收益。假如接受控股股东或控股股东的子公司直接或直接的捐献,从经济本质上判别归于控股股东对企业的本钱性投入,应作为权益性买卖,相关利得计入所有者权益(本钱公积)”。该文件把接受债款豁免和捐献财物分为了两个层次进行管帐处理:来自股东方或许控股股东的子公司(相关方)的利益,计入所有者权益中去,不计入损益;来自其他方的利益,能够计入到当期损益中。该管帐处理在必定程度上就能遏止特别的相关买卖带来的赢利虚增的问题。应留意的是,上市公司与控股股东等相关方发作的买卖,并非要悉数作为权益性买卖处理,判别的准则主要是看上市公司与控股股东等相关方发作的买卖是否依据正常商业意图而进行的市场化买卖。本例,甲公司作为乙公司的控股股东,其豁免乙公司部分债款的原因,并非因乙公司发作财政困难,而是为了支撑乙公司进行事务整合,该事务从方式上看尽管归于债款重组,但从买卖的经济本质上判别,甲公司豁免乙公司部分债款应该归于本钱投入性质,所以应当将该买卖作为权益性买卖,即甲公司豁免的债款应当作为追加对乙公司的股权出资处理,计入“长时间出资”,而乙公司由此构成的利得应当计入所有者权益中的“本钱公积”。

债款豁免的税务处理

在企业所得税的处理上,依据《财政部、国家税务总局关于企业重组事务企业所得税处理若干问题的告诉》(财税〔2009〕59号)的规则,企业发作债款重组事务,债款人应当依照付出的债款清偿额低于债款计税根底的差额,承认债款重组所得;债款人应当依照收到的债款清偿额低于债款计税根底的差额,承认债款重组丢失。也便是说,债款重组事务中,债款人和债款人发作的债款重组丢失和所得,能够别离作为丢失和收入计入应交税所得额。这是依据非相关方联系的企业之间债款重组的企业所得税处理。但假如归于相关方联系,依据《国家税务总局关于发布〈企业财物丢失所得税税前扣除管理办法〉的布告》(国家税务总局布告2011年第25号)第四十五条规则,企业按独立买卖准则向相关企业转让财物而发作的丢失,或向相关企业供给告贷、担保而构成的债款丢失,准予扣除,但企业应作专项阐明,一起出具中介组织出具的专项陈述及其相关的证明材料。相关证明材料应包含但不限于下列材料:有关管帐核算材料和原始凭证;相关经济行为的事务合同;企业内部核批文件及有关状况阐明;法定代表人、企业担任人和企业财政担任人对特定事项真实性承当法律责任的声明;债款重组协议及其债款人重组收益交税状况阐明等。所以,企业相关方债款重组假如契合独立买卖准则,同一般企业债款重组相同:应当承认丢失或利得。所称独立买卖准则,是指没有相相联系的买卖各方,依照公正成交价格和运营惯例进行事务来往遵从的准则。比方相关方发作破产、吊销、封闭等景象的债款豁免。

依据《企业所得税法》第四十一条规则,企业与其相关方之间的事务来往,不契合独立买卖准则而削减企业或许其相关方应交税收入或许所得额的,税务机关有权依照合理办法调整。所以,独立买卖准则成为是否进行特别交税调整的重要判别规范。《国家税务总局关于印发〈特别交税调整施行办法(试行)〉的告诉》(国税发〔2009〕2号)规则,实践税负相同的境内相关方之间的买卖,只需该买卖没有直接或直接导致国家整体税收的削减,准则上不作转让定价调整。这儿的“实践税负相同”主要指相关方之间适用税率相同,并且没有一方享用减免税、发作亏本补偿等景象,其应交税所得额承当了相同的税收担负。乙公司以其对控股公司A公司100万元的债款予以豁免,在管帐处理上,甲公司对豁免债款计入“长时间股权出资”,乙公司计入“本钱公积”。从债款人的视点看,因为取得的对债款人的股权,即管帐上的长时间股权出资的计税根底依然以原债款的账面价值计,“一进”(取得股权)“一出”(债款完成),也是正好金额抵消,债款人不发作债款重组丢失,不承认“运营外开销”。即相关方债款豁免,管帐上定性为权益性买卖,承认的是长时间股权出资,而不是捐献开销。已然买卖的特点上现已承认了归于股东出资的本钱,那么税收处理上也不能够依照字面的“一般捐献”来处理,而是应该依照一个“债转股”出资行为来处理,未来在企业所得税税前扣除时应该以出资财物的方式扣除,而不应该依照捐献的“运营外开销”来处理。

从相关的债款人视点看,因为作为清偿债款的对价——股权的计税根底以债款豁免的账面价值计,因而“一进”(债款清偿)“一出”(权益付出),正好金额抵消,从管帐处理上,相关企业之间的债款豁免,债款人不发作债款重组的利得,仅仅表现本钱利得。在企业所得税上,对债款人豁免的债款是否应当进行交税调整?债款人豁免的债款同等相关企业财物赠与,依据《国家税务总局关于企业所得税应交税所得额若干问题的布告》(国家税务总局布告2014年第29号)第二条规则:

(一)企业接纳股东划入财物(包含股东赠予财物、上市公司在股权分置变革过程中接纳原非流通股股东和新非流通股股东赠予的财物、股东抛弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约好作为本钱金(包含本钱公积)且在管帐上已做实践处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确认该项财物的计税根底。

(二)企业接纳股东划入财物,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,核算交纳企业所得税,一起按公允价值确认该项财物的计税根底。也便是说,企业接纳股东划入财物,凡作为本钱金(包含本钱公积)处理的,阐明该事项归于企业正常接受股东股权出资行为,因而,不能作为收入进行所得税处理;企业接纳股东划入财物,凡作为收入处理的,阐明该事项不归于企业正常接受股东股权出资行为,而是接受捐献行为,因而,应计入收入总额核算交纳企业所得税。企业接纳股东划入财物的方式包含股东赠予财物,而债款豁免的本质是对应收金钱即财物的无偿划转。所以,豁免债款作为“本钱公积”管帐处理的,也应当不计入企业所得税收入总额。


修改:解晓冬

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